第八節 存貨期末計價的成本與可變現凈值孰低法

  成本與可變現凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者計價的方法。當成本低與可變現凈值時，期末存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，期末存貨按可變現凈值計價。

　　企業按成本與可變現凈值孰低法對存貨計價時，由三種不同的計算方法可供選擇：

　　1、 單項比較法

　　亦稱逐項比較法或個別比較法，指對庫存中每一存貨的成本和可變現凈值逐項進行比較，每項存貨均取較低數確定存貨的期末成本。

　　2、 分類比較法

　　亦稱類比法，指按存貨類別的成本與可變現凈值進行比較，每類存貨取其較低數確定存貨的期末成本。

　　3、 綜合比較法

　　亦稱總額比較法，指按全部存貨的總成本與可變現凈值總額相比較，以較低數作為期末全部存貨的成本。
單項比較法計算的期末成本總計最低，分類比較法次之，綜合比較法最高。原因是單項比較法所確定的均為各項存貨的最低價，據此計算的結果比較準確，但這種方法的工作量較大，存貨品種繁多的企業更是如此。

　　期末通過按照成本與可變現凈值孰低法對庫存存貨計價后，若可變現凈值高于賬面成本，則無須進行賬務處理；若可變現凈值低于賬面成本，則應按可變現凈值作為期末存貨的價值，可變現凈值低于賬面成本的差額應采用一定的方法進行賬務處理。其處理方法主要有兩種：直接轉銷法和備抵法。

　　1、直接轉銷法

　　是將可變現凈值低于成本的損失直接轉銷存貨科目，同時將存貨成本調整為可變現凈值，在這種方法下，應設置“存貨跌價損失”科目，確認損失時，借記“存貨跌價損失”科目，貸記有關存貨科目。采用該法，期末存貨的賬面余額是成本與可變現凈值的較低者，而不是實際成本數。對可變現凈值低于成本的差額可以通過計入，列為當期損益。

　　2、備抵法

　　將可變現凈值低于成本的損失不直接轉銷存貨科目，而是記入“存貨跌價損失準備”備抵科目，單獨進行記錄和反映。采用該法，期末存貨的賬面余額仍然是實際成本，“存貨跌價損失準備”科目余額在資產負債表上作為“存貨”項目的抵減項目。對可變現凈值低于成本的差額可以通過記入“存貨跌價損失”科目，列為當期損益。

　　[例16]例15中甲公司1999年12月31日對庫存存貨按成本與可變現凈值計價后應作的賬務處理如下：

　　如采用直接轉銷法，應編制會計分錄：

　　　借：存貨跌價損失 100
　　　　　貸：存貨 100

　　如采用備低法，應編制會計分錄：

　　　　借：存貨跌價損失 100
　　　　　　貸：存貨跌價損失準備 100

第九節  存貨的清查

  存貨清查是通過對存貨的實物查對并與賬面資料比較，確定各項存貨的實存數與賬存數是否相符的一種專門方法。

　　一、存貨清查的科目設置

　　為了核算企業在財產清查中查明的各種財產物資的盤盈、盤虧和毀損，企業應設置“待處理財產損溢”科目，該科目借方登記各種財產物資的盤虧金額和批準轉銷的盤盈金額，貸方登記發生的各種財產物資的盤盈金額和批準轉銷的盤虧金額，期末借方余額反映尚未處理的各種財產物資的凈損失；期末貸方余額反映尚未處理的各種物資的凈盈余。該科目下應設置“待處理流動資產損溢”和“待處理固定資產損溢”兩個明細科目。

　　二、存貨清查的賬務處理

　　發生存貨盤盈時，應借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科；發生存貨盤虧、毀損時，應借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“原材料”等科目；

　　盤盈、盤虧、毀損的財產物資，報經批準后處理時：存貨的盤盈，應借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“管理費用”科目；存貨盤虧、毀損，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業外支出--非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢--待處理流動資產損溢”科目；屬于一般經營損失部分（即定額內損耗），借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目；

　　[例17]某企業1996年4月因洪澇災害，導致產成品毀損20000元，該項毀損經與保險公司協商，保險公司同意賠付實際損失的80%，其余損失由企業自己負擔。有關賬務處理如下：
　　批準前：

　　　借：待處理財產損溢--待處理流動資產損溢 20000
　　　　　貸：庫存商品--產成品 20000
　　
　　批準后：

　　　借：其他應收款--保險公司 16000
　　　　　營業外支出 4000
　　　　　貸：待處理財產損溢--待處理流動資產損溢 20000

第五章  投資
第一節  投資的概念和分類

  投資，指企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。本準則所指的投資，僅包括對外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業取得的為使其增值而持有的資產（不含對外投資），如存貨、固定資產等不屬于本準則所指的投資。

　　對外投資的核算，一般需要設置“短期投資”、“長期股權投資”、“長期債權投資”等科目。

第二節  短期投資

  短期投資通常易于變現，且持有時間較短，不以控制被投資單位等為目的。作為短期投資應當符合兩個條件：（1）能夠在公開市場交易并且有明確市價；（2）投資的目的是為了保持資金的流動性和獲利性。

　　一、 短期投資成本的確定

　　短期投資取得時的成本，是指取得短期投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但是，實際支付的價款中所包含的股利和利息不構成投資成本，這包括兩種情況：（1）短期股票投資實際支付的價款中包含的已宣告而尚未領取的現金股利不夠承短期投資的成本。而應作為應收股利處理。（2）短期債券投資實際支付的價款中包含的自發行日起至取得日止的分期付息債券的利息不夠承短期投資的成本。購入短期債券支付的價款中所含的利息作為應收利息處理。

　　公司購入的各種股票、債券，按實際支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；公司購入的股票、債券，如實際支付的價款中包括已宣告發放，但未領取的現金股利或利息(指分期付息、到期還本的債券，下同)，應單獨核算。公司按實際成本(即實際支付的價款扣除已宣告發放的現金股利或利息)，借記本科目，按應領取的現金股利、利息，借記“應收股利”、“應收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”科目。

　　[例1] 某企業于1997年2月2日用銀行存款購入甲公司的股票50萬股（每股市價10元）作為短期投資，則該企業應編制會計分錄：

　　借：短期投資--股票（甲公司）500000
　　　　貸：銀行存款 5000000

　　二、短期投資收益的確認

　　短期投資持有期間獲得的現金股利和利息以及處置收益，應分別情況進行處理：

　　（1）短期投資持有期間所獲得的現金股利或利息，除取得時已記入應收項目的現金股利或利息外，以實際收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資賬面價值。

　　（2）短期投資取得時投資成本中包含的已宣告尚未領取的現金股利，或取得的分期付息到期還本債券，實際支付的價款中包含的自發行日起至取得日止的利息，以實際收到時沖減已記錄的應收股利或應收利息，不沖減短期投資的賬面價值。

　　（3）處置短期投資時，應分別情況處理：在短期投資按單項計提跌價準備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。這里短期投資的“賬面價值”為短期投資賬面余額扣除已計提的跌價準備后的金額；在短期投資按投資類別或投資總體計提跌價準備的情況下，按所收到的處置收入與短期投資賬面余額的差額確認為當期投資損益。這里的“賬面余額”是指短期投資賬戶的余額。如果在處置短期投資時，已計入應收項目的股利或利息尚未收回的，還應按扣除該部分現金股利或利息后的金額確認為處置損益。

　　三、短期投資的處置

　　短期投資的處置，主要指短期投資的出售、轉讓等情形。處置短期投資時，按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。處置短期投資時，除短期投資跌價準備按單項投資計算提取外，不同時結轉已計提的短期投資跌價準備，短期投資跌價準備待期末時再予以調整。

　　處置短期投資時，其成本應根據不同的情況結轉：（1）全部處置某項短期投資時，其成本未短期投資的賬面余額。這里的賬面余額指原投資成本或經過調整后的新的投資成本，即短期投資帳戶的余額，原投資成本是指投資時的成本，新的投資成本是指收到短期投資持有期間的現金股利或利息沖減投資成本后的余額，或部分處置某項短期投資沖減處置部分的成本后的余額。（2）部分處置某項短期投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本。例如，A企業購買某股票5000股，其投資成本為30000元，每股成本為6元，二個月后又購入該相同股票5000股，每股成本為5元。假如A企業出售該股票的40％，其出售該項股票的成本為22000元［（5000×6＋5000×5）×40％〕］。

第三節  長期債權投資的核算

  一、長期債權投資成本的確定

　　長期債權投資取得時的成本，是指取得長期債權投資時支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已到期尚未領取的利息，作為應收項目單獨核算，不構成債券投資的成本；如果實際價款中包含尚未到期的債券利息，構成長期債券投資的成本，并在長期債券投資中單獨核算。企業購買的分期付息、到期還本的債券，實際支付的價款中包含的尚未到期的債券利息，也構成長期債券投資的成本，在長期債券投資中單獨核算。

　　購買長期債券時，實際支付的稅金、手續費等相關費用一般應當構成投資成本。但當金額較小時，可于購入時一次計入損益，當金額較大時，應計入投資成本，并單獨核算，于債券購入后至到期前的期間內在確認相關債券利息收入時予以攤銷，計入當期損益。未攤銷的相關費用，應在“長期債券投資”科目中設置“債券費用”明細科目單獨核算。

　　二、長期債券投資的利息及溢折價處理

　　1、 長期債券投資利息的處理

　　長期債權投資利息應根據不同情況分別處理：

　　（1）長期債權投資應當按期計提利息，計提的利息按債權面值以及適用的利率計算，并計入當期投資收益（假如不考慮溢價或折價）。

　　（2）持有的一次還本付息的債權投資，應計未收利息于確認投資收益時增加投資的賬面價值；分期付息的債權投資，應計未收利息于確認投資收益時作為應收利息單獨核算，不增加投資的賬面價值。

　　（3）實際收到的分期付息長期債權投資利息，沖減已計的應收利息；實際收到的一次還本付息債權利息，沖減長期債權投資的賬面價值。

　　2、長期債券投資的溢價或折價

　　長期債券投資溢價或折價按以下公式計算：
　　債券投資溢價或折價＝（債券投資成本－相關費用－應收利息）－債券面值
　　這里的“相關費用”是指取得債券投資是構成債券投資成本的費用（如稅金、手續費等）；這里的應收利息是指構成投資成本的債券利息。
　　長期債券投資的溢價或折價按以下規定處理：
　　（1）長期債券投資溢價或折價在債券購入后至到期前的期間內攤銷。攤銷方法可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
　　（2）長期債券投資溢價或折價的攤銷，應與確認相關債券利息收入同時進行，并作為計提的應收利息的調整。當期按債券面值和適用利率計算的應收利息扣除當期攤銷的溢價，或當期按債券面值和適用利率計算的應收利息與攤銷的折價的合計，確認為當期投資收益。

　　[例2]：例如，A企業1997年1月1日，以530000元的價格購入1997年1月1日發行的五年期債券（每年1月1日付息），債券年利率10％，債券面值500000元。并支付手續費等2000元。則A企業應作以下會計處理：

　　A企業該項債券投資的成本為：532000元（530000+2000）
　　　減：相關費用 2000
　　　　　債券面值 500000
　　　　　債券溢價 30000

　　購入債券應作會計分錄：

　　借：長期債權投資--債券投資（面值） 500000
　　　　長期債權投資--債券投資（溢價） 30000
　　　　投資收益--長期債券費用攤銷 2000
　　　　貸：銀行存款 532000

　　年度終了計算利息并按直線法攤銷溢價，應編制如下會計分錄（每年相同）：

　　借：應收利息 25000（500000×10％÷2）
　　　　貸：投資收益--債券利息收入 19000
　　　　　　長期債權投資--債券投資（溢價） 6000（30000÷5）

　　各年收到債券利息（除最后一次付息外）：

　　借：銀行存款 25000
　　　　貸：應收利息 25000
　　到期還本并收到最后一次利息，編制分錄：

　　借：銀行存款 525000
　　　　貸：長期債權投資--債券投資（面值） 500000
　　　　　　應收利息 25000