第三節  應付金額視經營情況而定的流動負債的核算

  一、 應交流轉稅的核算

　　企業在一定時期內取得的營業收入和實現的利潤，必須按照規定向國家交納各種稅金。這些應當交納的稅金在尚未交納之前就形成了企業的一項負債。

　　為了總括的反映和監督企業應交稅金的計算和交納情況，應設置“應交稅金”科目，并按稅種設置明細科目，該科目的貸方登記應交而未交的各種稅金，借方登記已交納的各種稅金，期末貸方余額表示尚未交納的稅金，借方余額表示多交的稅金。

　　(一)應交增值稅

　　增值稅是就其貨物或勞務的增值部分征稅的一種稅種。

　　1、 應交增值稅核算的主要科目

　　公司應交的增值稅，在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行核算。“應交增值稅”明細科目的借方反映企業購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額、實際已交納的增值稅等；貸方反映銷售貨物或提供應稅勞務應交納的增值稅額、出口貨物退稅、轉出支付或應分擔的增值稅等；期末借方余額反映企業尚未抵扣的增值稅。“應交稅金--應交增值稅”科目下應設置“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“轉出多交增值稅”等專欄。但是，小規模納稅人只需設置“應交增值稅”明細科目，不需要在“應交增值稅”明細科目中設置上述專欄。

　　此外，為了分別反映增值稅一般納稅企業前交增值稅款和抵扣增值稅的情況，確保企業及時足額上交增值稅，避免出現企業以前月份欠交增值稅抵扣以后月份人為地扣除的增值稅的情況，企業應在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”明細科目，核算企業月份終了從“應交稅金--應交增值稅”科目轉入的當月未交或多交的增值稅。

　　2、 主要的賬務處理

　　對于增值稅，一般納稅人和小規模納稅人的處理不同，而且一般納稅人的賬務處理比較復雜。

  （二）應交消費稅

　　為了正確引導消費方向，國家在普遍征收增值稅的基礎上，選擇部分消費品，在征收一道消費稅。消費稅的征收方法有兩種：從價定率和從量定率。實行從價定率辦法計征的應納稅額的稅基為銷售額，其計算公式為：

　　應納稅額=銷售額×稅率

　　注意這里的銷售額是不含增值稅的，如果企業應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅，或者因不能開具增值稅專用發票而發生價款和增值稅款合并收取的，在計算消費稅時，應換算為不含增值稅的銷售額。換算公式為：

　　應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅稅率或征收率）

　　實行從量定率辦法計征消費稅時，計算公式為：

　　應納稅額=銷售數量×單位稅額

  1、 核算使用的主要科目
　　企業應在“應交稅金”科目下設置“應交消費稅”明細科目來核算應交納的消費稅。“應交消費稅”明細科目的借方登記企業實際交納的消費稅，貸方登記按規定應交而未交的消費稅，如果期末余額在貸方，表示尚未交納的消費稅，如果期末余額在借方，反映多交或代扣的消費稅。

　　2、 主要的賬務處理

　　企業生產、銷售和購入應稅商品時，應當區別不同的情況進行處理。

  [例7]某企業未增值稅一般納稅人（采用計劃成本核算原材料），以其生產的應納消費稅產品換取原材料，應納消費稅產品的售價為20萬元（不含增值稅），產品成本為15萬元。假設換取的原材料的價格、增值稅額與應納消費稅產品的售價、增值稅額相同。該產品的增值稅率為17%，消費稅率為10%。產品已發出，材料已經到達，材料計劃成本為18萬元。根據這項經濟業務，企業可作如下會計處理：

　　應向購買者收取的增值稅額=200000×17%=34000元
　　應交的消費稅=200000×10%=20000元
　　應作會計分錄：
　　　借：物資采購 200000
　　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 34000
　　　　　貸：主營業務收入 200000
　　　　　應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 34000
　　　借：原材料 180000
　　　　　材料成本差異 20000
　　　　　貸：物資采購 200000

　　(三)應交營業稅
　　營業稅是對提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的稅種。營業稅按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。其計算公式為：應納稅額=營業額×稅率

　　1、 主要科目
　　企業應在“應交稅金”科目下設置“應交營業稅”明細科目來核算應交納的營業稅。“應交營業稅”明細科目的借方登記企業實際交納的營業稅，貸方登記按規定應交而未交的營業稅，如果期末余額在貸方，表示尚未交納的營業稅，如果期末余額在借方，反映多交的營業稅。
 
　　2、賬務處理
　　企業按其營業額和規定的稅率，計算應交納的營業稅，借記“主營業務稅金及附加”等科目，貸記本科目(應交營業稅)。銷售不動產，按銷售額計算的營業稅記入固定資產清理科目，借記“固定資產清理”科目(房地產開發企業經營房屋不動產所交納的營業稅，應記入“主營業務稅金及附加”科目)，貸記本科目(應交營業稅)。銷售無形資產，按銷售額計算的營業稅記入“其他業務支出”科目，借記“其他業務支出”科目，貸記本科目(應交營業稅)。 交納的營業稅，借記本科目(應交營業稅)，貸記“銀行存款”科目。

[例8]某國有工業企業對外提供運輸服務，收入30000元，營業稅率為3%，并已用銀行存款交納了營業稅。企業應作如下會計處理：
　　應交營業稅=30000×3%=900元
　　　借：其他業務支出 900
　　　　　貸：應交稅金--應交營業稅 900

　　　借：應交稅金--應交營業稅 900
　　　　　貸：銀行存款 900

　　二、 應交所得稅

　　企業的生產、經營所得和其他所得，依照有關所得稅暫行條例及其細則的規定需要交納所得稅。企業應在“應交稅金”科目下設置“應交所得稅”明細科目來核算企業應交納的所得稅，當其應計入損益的所得稅，作為一項費用，借記“所得稅”科目，按應交納的所得稅，貸記“應交稅金--應交所得稅”。

　　三、應付利潤的核算

　　企業分配給投資者的利潤，在實際未支付給投資者之前，形成了一筆負債。企業在核算時，首先應按國家規定的利潤分配順序，提取有關的盈余公積金，然后，才能在投資者之間進行分配。

　　1、應付利潤核算使用的主要科目

　　為了總括地反映和監督應付已付利潤的情況，設置“應付利潤”科目。應付利潤包括應付國家、其他單位以及個人的投資利潤。“應付利潤”科目的貸方登記應付的利潤和退回多付的利潤，借方登記已付的利潤，貸方余額表示未支付的利潤，借方余額表示多付的利潤。實行股份制的企業應分給投資者的股利，設置“應付股利”科目進行核算。

　　2、應付利潤主要的賬務處理

　　月末，企業按規定計算出當月應付給投資者的利潤，借記“利潤分配”科目，貸記“應付利潤”科目。企業支付的利潤借記“應付利潤”科目，貸記“銀行存款”科目。企業應按照規定的時間與財稅部門或其他單位及個人結算或清算利潤。結算或清算后，補交的利潤，借記“應付利潤”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多交的利潤，借記“銀行存款”科目，借記“應付利潤”科目。

  [例9]某企業3月31日按協議規定應付給A單位投資利潤30000元，下月初開出轉賬支票支付應付利潤。賬務處理如下：
　　3月31日計算應付利潤時，編制如下會計分錄：

　　　借：利潤分配 3000
　　　　　貸：應付利潤 30000

　　4月2日支付利潤時，編制如下會計分錄：
　　　借：應付利潤 30000
　　　　　貸：銀行存款 30000

　　四、 應付工資

　　應付工資是指企業因使用職工的知識、技能、時間和精力而應給予職工的報酬，是企業對職工個人的一種負債。

　　1、 應付工資核算使用的主要科目

　　應付工資的核算，通過“應付工資”科目進行。本科目核算公司應付給職工的工資總額。包括在工資總額內的各種工資、獎金、津貼等，不論是否在當月支付，都應通過本科目核算。不包括在工資總額內的發給職工的款項，如醫藥費、福利補助、退休費等，不在本科目核算。該科目借方發生額，反映本期實際支付的工資額和從應付工資中代扣的各種款項；貸方發生額，反映本期應分配的工資額。月末借方余額，反映多付的工資數額，貸方余額則反映應付但尚未支付，都應通過“應付工資”科目核算。不包括在工資總額內的、發放工資時代發的款項，如醫藥費、福利補助、退代費等，不屬于工資總額的組成內容，不應通過“應付工資”科目核算。

　　本科目期末一般應無余額，如果公司本月實發工資是按上月考勤記錄計算的，實發工資與按本月考勤記錄計算的應付工資的差額，即為本科目的期末余額。如果公司實發工資與應付工資相差不大的，也可以按本月實發工資作為應付工資進行分配，這樣本科目期末即無余額。如果不是由于上述原因引起的應付工資大于實發工資的，期末貸方余額反映為工資結余。

　　2、 應付工資主要的賬務處理

　　每月發放工資以前，財務會計部門應將“工資單”進行匯總，編制“工資匯總表”，按規定手續向銀行提取現金，借記“現金”科目，貸記“銀行存款”科目。發放工資時，應按實付工資額，借記“應付工資”科目，貸記“現金”科目。從應付工資中扣還的各種款項(如代墊的房租、家屬藥費、個人所得稅等)，應根據“工資匯總表”中的代扣金額，借記“應付工資”科目，貸記“其他應收款”、“應交稅金--應交個人所得稅”等科目。職工在規定期限內未領取的工資，由發放的單位及時交回財務會計部門，借記“現金”科目，貸記“其他應付款”科目。月末，應將本月應發的工資進行分配，根據“工資費用分配匯總表”，借記“生產成本”、“制造費用”、“產品銷售費用”、“其他業務支出”、“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記“應付工資”科目。

  [例10]某企業提取40000元現金，用以發放工資。月份終了分配應付的工資。其中，生產工人工資20000元，車間管理人員工資5000元，廠部管理人員工資7500元，在建工程人員工資5000元，工會人員工資1500元，支付退休人員退休費1000元。賬務處理如下：
　　從銀行提取現金時，編制如下會計分錄：
　　　借：現金 4000
　　　　　貸：銀行存款 40000
　　發放在職職工工資時，編制如下會計分錄：
　　　借：應付工資 39000
　　　　　貸：現金 39000
　　支付退休人員工資時，編制如下會計分錄：
　　　借：管理費用 1000
　　　　　貸：現金 1000
　　月份終了，分配工資時，編制如下會計分錄：
　　　借：生產成本 20000
　　　　　制造費用 5000
　　　　　管理費用 7500
　　　　　在建工程 1500
　　　　　貸：應付工資 39000

　　五、應付福利費

　　應付福利費是企業準備用于職工福利方面的資金。它包括：職工的醫藥費，醫療機構人員的工資，醫務經費，職工因公負傷赴外地就醫的路費，職工生活困難補助，生活福利部門人員的工資以及按國家規定開支的其他職工的福利支出。這些開支的來源，是按照工資總額的一定比例從成本費用中提取形成的應付福利費。提取比例為包含各種獎金的工資總額的14%。

　　1、應付工資和應付福利費核算使用的主要科目

　　為了反映和監督應付福利費的提取和使用情況，應設置“應付福利費”科目。該科目的貸方登記福利費的提取額，借方登記福利費的支付額，貸方余額表示福利費的結余。

　　2、應付福利費主要的賬務處理

　　應付福利費的賬務處理。企業計提福利費時，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“產品銷售費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“應付福利等”、“應付工資”等科目；以福利費支付職工醫藥衛生費用、職工困難補助和其他福利費時，借記“應付福利費”科目，貸記“現金”或“銀行存款”科目。

　　[例11]例10中，實發工資為39000元，應提取的職工福利費為5460元。其中：生產工人應提的福利費2800元，車間管理人員應提福利費700元，廠部管理人員應提福利費1050元，在建工程人員應提福利費700元，工會人員應提福利費210元；另支付職工生活困難補助費800元。賬務處理如下：

　　提取職工福利費時，編制如下會計分錄：
　　　借：生產成本
　　　　　制造費用 700
　　　　　管理費用1050
　　　　　在建工程700
　　　　　其他應付款210
　　　　　貸：應付福利費5460
　　支付困難補助費時，編制如下會計分錄：
　　　借：應付福利費 800
　　　　　貸：現金 800

第四節  因或有事項確認的負債核算

  一、或有事項

　　或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。如未決訴訟產品質量保證、債務擔保等就是或有事項。或有事項有以下基本特征：（1）或有事項是由過去的交易或事項形成的一種狀況；（2）或有事項具有不確定性；（3）或有事項的結果只能由未來事項的發生或不發生來證實；（4）影響或有事項結果的不確定因素不能由企業來控制。

　　二、因或有事項確認的負債核算

　　（一）或有事項的確認

　　或有事項的確認是指或有事項產生的義務的確認。我國《企業會計準則--或有事項》中規定了或有事項確認的條件，即如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其確認為負債：

　　1.該義務是企業承擔的現時義務，而非潛在義務。比如，甲公司于1998年12月8日向法院起訴乙公司。至1998年12月31日，法院尚未判決，但法庭調查表明，乙公司的行為違反了國家的有關經濟法規。這種情況表明，對乙公司而言，一項現時義務已經產生。

　　2.該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業。“很可能”指發生的可能性為“大于50％但小于或等于95％”。企業因或有事項承擔了現時義務，并不說明該現時義務很可能導致經濟利益流出企業。

　　3.該義務的金額能夠可*地計量。由于或有事項具有不確定性，因此，因或有事項產生的現時義務的金額也具有不確定性，需要估計。要對或有事項確認一項負債，相關現時義務的金額應能夠可*估計。比如，甲企業(被告)涉及一樁訴訟案。根據以往的審判案例推斷，甲企業很可能要敗訴，相關的賠償金額也可以估算出一個范圍。這種情況下，可以認為甲企業因未決訴訟承擔的現時義務的金額能夠可*地估計，從而應對未決訴訟確認一項負債。

  (二)關于或有事項的計量

　　或有事項的計量主要涉及兩個問題：一是最佳估計數的確定；二是預期可獲得的補償的處理。

　　1.最佳估計數的確定

　　因或有事項而確認的負債的金額，應是清償該負債所需支出的最佳估計數。其中，最佳估計數的確定分兩種情況考慮。
　　(1)所需支出存在一個金額范圍。如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數應按該范圍的上、下限金額的平均數確定。比如，企業因合同違約而涉及一樁訴訟案，根據企業的法律顧問判斷，最終的判決很可能對甲企業不利，并據專業人士估計，賠償金額可能是40萬元至60萬元之間的某一金額。則最佳估計數為50萬元［(40＋60)／2＝50萬元］。

　　(2)所需支出不存在一個金額范圍。如果所需支出不存在一個金額范圍，則最佳估計數應按如下方法確定：
　　①或有事項涉及單個項目時（比如一項未決訴訟、一項未決仲裁或一項債務擔保等），最佳估計數按最可能發生金額確定。比如，甲公司涉及一起訴訟。根據類似案件的以及公司所聘律師的意見判斷，甲公司在該起訴訟中勝訴的可能性有30％，敗訴的可能性有70％。如果敗訴，將要賠償200萬元。在這種情況下，甲公司應確認的負債余額(最佳估計數)應為最可能發生金額200萬元。

　　②或有事項涉及多個項目時（比如產品質量保證），最佳估計數按各種可能發生額及其發生概率計算確定。比如，1999年，乙企業銷售額為1000萬元。乙企業的產品質量保證條款規定：產品售出后一年內，如發生正常質量問題，乙企業將免費負責修理。根據以往的，如果出現較小的質量問題，則須發生的修理費為銷售額的1％；而如果出現較大的質量問題，則須發生的修理費為銷售額的2％。據預測，本年度已售產品中，有80％不會發生質量問題，有15％將發生較小質量問題，有5％將發生較大質量問題。據此，1999年年末乙企業應確認的負債金額(最佳估計數)為：
　　(1000×1％)×15％＋(1000×2％)×5％＝2.5(萬元)

　　2.預期可獲得的補償

　　如果清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到時，作為資產單獨確認，且確認的補償金額不應超過所確認負債的賬面價值。補償金額的確認，涉及兩個問題。一是確認時間，二是確認金額。根據或有事項準則的規定，補償金額只有在“基本確定”能收到時才予以確認，確認的金額是基本確定能收到的金額。

  (三)因或有事項確認的負債的賬務處理

　　對于因或有事項而確認的負債應在資產負債表中單獨列示，并在會計報表附注中作相應披露，而與所確認負債有關的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。

　　企業應設置“預計負債”科目，該科目借方反映實際發生的費用，如支付產品維修費用、因敗訴而支出的賠償款等，貸方反映因或有事項而確認的負債金額；該科目余額應在資產負債表負債方單獨列示。在“預計負債”科目下應分別設置“產品質量擔保”、“未決訴訟”、“債務擔保”等明細科目。“預計負債”科目余額應在資產負債表負債方單項列報。

　　[例11]A公司為洗衣機生產和銷售企業。1998年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度銷售額分別為200萬元、240萬元、200萬元和180萬元。對購買其產品的消費者，A公司承諾：洗衣機售出后二年內如出現非人為事件造成的故障和質量問題，A公司免費保修(含零部件更換)。根據以往的經驗，發生的保修費一般為銷售額的1％至1.5％之間。假定A公司1998年四個季度實際發生的維修費分別為2萬元、3萬元、1.8萬元和1.5萬元；同時，假定1997年“預計負債--產品質量保證”科目年末余額為2萬元。

　　此例中，A公司因銷售洗衣機而承擔了現時義務，該義務的履行很可能導致經濟利益流出A公司，且該義務的金額能夠可*地計量。A公司根據本準則的規定在每季度末確認一項負債。
　　(1)第一季度
　　發生產品質量保證費用(維修費)：
　　　借：預計負債--產品質量保證　20000
　　　　　貸：銀行存款或原材料等　 20000

　　第一季度末應確認的產品質量保證負債金額為：
　　200×(0.01＋0.015)／2＝2.5(萬元)
　　　借：營業費用--產品質量保證　25000
　　　　　貸：預計負債--產品質量保證　25000
　　第一季度末，“預計負債--產品質量保證”科目余額為2.5萬元。

　　(2)第二季度
　　發生產品質量保證費用(維修費)：
　　　借：預計負債--產品質量保證　30000
　　　　　貸：銀行存款或原材料等　 30000

  第二季度末應確認的產品質量保證負債余額為：
　　240×(0.01＋0.015)／2＝3(萬元)
　　　借：營業費用--產品質量保證　30000
　　　　　貸：預計負債--產品質量保證　30000
　　第二季度末，“預計負債--產品質量保證”科目余額為2.5萬元。

　　(3)第三季度
　　發生產品質量保證費用(維修費)：
　　　借：預計負債--產品質量保證　18000
　　　　　貸：銀行存款或原材料等　 18000

　　第三季度末應確認的產品質量保證負債余額為：
　　200×(0.01＋0.015)／2＝2.5(萬元)
　　　借：營業費用--產品質量保證　25000
　　　　　貸：預計負債--產品質量保證　25000
　　第三季度末，“預計負債--產品質量保證”科目余額為3.2萬元。

　　(4)第四季度
　　發生產品質量保證費用(維修費)：
　　　借：預計負債--產品質量保證　15000
　　　　　貸：銀行存款或原材料等　 15000

　　第四季度末應確認的產品質量保證負地金額為：
　　180×(0.01＋0.015)／2＝2.25(萬元)
　　　借：營業費用--產品質量保證　 22500
　　　　　貸：預計負債--產品質量保證　 22500
　　第四季度末，“預計負債--產品質量保證”科目余額為3.95萬元。

  為此，A公司應在1998年12月31日將“預計負債--產品質量保證”科目余額39500元列入資產負債表內“預計負債”項目，并在會計報表附注中作相關披露。應注意的是：

　　(1)如果發現保證費用的實際發生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整；
　　(2)如果企業針對特定批次產品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債--產品質量保證”余額沖銷，不留余額；
　　(3)已對其確認預計負債的產品，如企業不再生產了，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債--產品質量保證”余額沖銷，不留余額。

第五節  或有負債的核算

  或有負債是過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可*地計量。也就是說，或有負債包括兩類義務：一類是潛在義務；另一類是特殊的現時義務。

　　或有負債具有以下特征：(1)或有負債是過去的交易或事項形成的。(2)或有負債的結果具有不確定性。

　　我國或有事項準則規定，企業應在會計報表附注重披露有關或有負債。或有負債披露的基本原則是，極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債一般不予披露。但是，對某些經常發生或對企業的財務狀況和經營成果有較大影響的或有負債，即使其導致經濟利益流出企業的可能性極小，也應予以披露，以確保會計信息使用者獲得足夠充分和詳細的信息。這些或有負債包括：已貼現商業承兌匯票形成的或有負債、未決訴訟、仲裁形成的或有負債以及為其他單位提供債務擔保形成的或有負債。

　　對于應披露的或有負債，企業應分類披露以下內容：①或有負債形成的原因；②或有負債預計產生的財務影響(如無法預計，應說明理由)；③獲得補償的可能性。

　　有時，充分披露未決訴訟、仲裁形成的或有負債信息可能會對企業的生產經營造成重大不利影響。為此，準則規定，對涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預期會對企業造成重大不利影響，則企業無需披露這些信息。但是，這并不表明企業可以不披露任何相關的信息。在這種情況下，企業至少應披露未決訴訟、仲裁的形成原因。

　　或有負債無論作為潛在義務，還是現時義務，均不符合負債的確認條件，因而不予確認。但是，如果或有負債符合某些條件，則應予以披露。