第三章 注冊會計師執業準則體系與法律責任

　　第一節 中國注冊會計師執業準則體系

　　注冊會計師的職業規范體系包括四個部分：執業準則、質量控制準則、職業道德準則和職業后續教育準則。職業準則是中國注冊會計師職業規范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來規范審計人員執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。

　　審計準則包括政府審計準則、內部審計準則和注冊會計師執業準則。

　　(一) 注冊會計師執業準則的含義和目標

　　1、注冊會計師執業準則的含義

　　注冊會計師執業準則：是用來規范注冊會計師執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。它是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中必須遵循的行為準則，也是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準。

　　2、注冊會計師執業準則的目標

　　我國制定的注冊會計師執業準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的執業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發揮注冊會計師的鑒證、和服務作用。第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務，提高審計工作質量，提高業務素質和執業水平。第三，明確注冊會計師的執業責任，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。第四，建立與國際審計準則相銜接的中國注冊會計師執業準則。

　　(二)注冊會計師執業準則的作用

　　注冊會計師執業準則的實施，使注冊會計師及其他從業人員在執行審計業務時有了規范和指南，便于考核審計工作質量，對推動審計事業的發展起著重要的作用。

　　具體表現在以下幾個方面：第一， 可以指導注冊會計師的工作，使審計工作規范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質量;第三， 可以維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益;第四， 可以促進國際間審計經驗的交流。

　　二、中國注冊會計師執業準則體系的演進

　　(一)制定執業規則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004年以后)

　　三、中國注冊會計師執業準則體系的框架結構

　　(一)執業準則體系的框架結構

　　中國注冊會計師執業準則與注冊會計師職業道德準則并列，執業準則體系包括注冊會計師鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則。

　　(二)注冊會計師執業準則的主要內容

　　我國注冊會計師執業準則，是用來規范注冊會計師執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業準則，2007年1月1日起實施。主要包括注冊會計師業務準則和會計師事務所質量控制準則。

　　1、注冊會計師執業準則

　　注冊會計師業務準則包括鑒證業務準則和相關服務準則

　　(1)鑒證業務準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則適用的業務類型而做的規范。它由鑒證業務基本準則統領，審計準則是整個業務準則體系的核心。

　　2、會計師事務所質量控制準則

　　會計師事務所質量控制準則是用以規范會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。

　　第二節 注冊會計師業務準則

　　一、鑒證業務

　　鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。它主要包括審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。

　　(一)鑒證業務的要素

　　鑒證業務要素是指鑒證業務的三方關系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告五要素。

　　1、三方關系

　　三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。

　　2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。比如年報審計中年報反映的“財務狀況、經營成果和現金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。

　　適當的標準應當具備如下特征：相關性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

　　4、證據

　　注冊會計師從事鑒證業務，提出鑒證結論，必須以充分、適當的證據為基礎。獲取充分、適當的證據是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業務的基本分類

　　鑒證業務分為審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。

　　1、審計業務

　　審計業務：是由獨立的專門機構人員接受委托或根據授權，對國家行政、事業單位和企業單位及其他經濟組織的財務報表和其他資料及其所反映的經濟活動進行審查并發表意見。

　　審計業務的特點是：第一，審計對象是歷史財務信息。第二，為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產、觀察、函證、重新計算、重新執行等。第三，得出的結論是合理保證，即提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業務

　　審閱業務：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　審閱業務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三，得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據我們的審閱，我們沒有注意到(或發現)財務報表沒有按照企業會計準則和相關會計制度的規范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　1、 其他鑒證業務

　　其他鑒證業務：是指除歷史財務信息審計及審閱業務外的鑒證業務。

　　其他鑒證業務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。第二，其他鑒證業務使用的程序根據準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業務的其他分類

　　1、按鑒證業務的目標分為合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務

　　合理保證的鑒證業務主要指審計業務;

　　有限保證的鑒證業務主要指財務報表審閱;注冊會計師執行其他鑒證業務則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業務分為兩類：基于責任方認定的業務和直接報告業務

　　3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類：歷史財務信息審計業務;歷史財務信息審閱業務;其他鑒證業務。

　　二、相關服務

　　相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、管理咨詢等。