第七章  無形資產、遞延資產及其他資產

第一節  無形資產的核算

  1、無形資產的概念和特點

　　無形資產，指企業為了進行生產經營活動而取得或自創的，能為企業帶來未來經濟利益的，但不具有物質實體的資產。

　　無形資產一般具有以下特征:

　?。?）無形資產不具有實物形態，是隱形存在的資產。
　?。?）無形資產是用于生產商品或提供勞務、出租給他人或為了行政管理而擁有的資產。
　　（3）無形資產的使用年限超過一年，可以在一個以上會計期間為企業提供經濟效益。因此，它被界定為長期資產而不是流動資產。
　　（4）無形資產所提供的未來經濟效益具有很大的不確定性。有些無形資產(如商譽)只是在某個特定的企業存在并發揮作用；有些無形資產的受益期難以確定，隨著市場競爭、新技術的發明而被替代。

　　2、無形資產的入賬價值

　　由于無形資產具有自己的特征，因而它的計價也有別于其他資產。按照《企業會計準則》和現行會計制度的規定，企業的無形資產一般應按取得時的成本計價。具體來說，不同方式下取得的無形資產的成本也不盡相同。

  3、無形資產攤銷的賬務處理

　　由于無形資產的使用期限超過一個會計年度，因此，為取得無形資產而發生的支出屬于資本性支出，應該把這一支出在其有效的使用期限內攤入成本費用中。這一過程稱為無形資產的攤銷。

　　無形資產的攤銷方法一般采用分期等額攤銷法，即將無形資產的價值按有效使用期限平均攤入各個會計期間，這不像固定資產計提折舊那樣復雜。無形資產的有效使用期限按照下列原則確定：法律、合同和企業有關申請書分別規定了法定有效期限和受益年限的，應按照法定有效期限與合同或者企業有關申請書規定的受益年限孰短的原則確定；法律未規定有效年限，企業合同或者企業申請書中規定了受益年限的，應按照合同或者企業申請書規定的受益年限確定；法律和合同或者企業申請書均未規定有效期限和受益年限的，應按不超過10年的期限確定。無形資產的攤銷期限一經確定，不應任意變更。

　　無形資產攤銷的賬務處理為：按計算的攤銷額，借記“管理費用--無形資產攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。

　　[例1]某企業購入一項商標權，入賬價值為60000元，法律規定有效年限為10年。該企業的賬務處理如下：

　　每月攤銷額＝60000元÷（10×12）月＝500元／月

　　企業應編制如下會計分錄：
　　　借：管理費用--無形資產攤銷 500
　　　　　貸：無形資產--商標權 500

第二節  可辨認的無形資產

  可辨認的無形資產包括專利權、商標權、土地使用權、著作權、特許經營權和非專利技術等。為了核算和監督各項可辨認無形資產的取得、攤銷和轉讓，企業可以在“無形資產”科目下設置“專利權”、“商標權”、“土地使用權”、“著作權”等明細科目進行明細核算。

　　1． 專利權
　　專利權是指政府對發明者在某一產品的造型、配方、結構、制造工藝或程序的發明創造上給予其制造、使用和出售等方面的專門權利。
　　有的專利可能無經濟價值或具有很小的經濟價值，有的專利可能會被另外更有經濟價值的專利所淘汰。所以，企業并不是應將其所擁有的一切專利權都予以本金化，作為無形資產來管理和核算。只有那些能給企業帶來較大經濟價值的，并且企業為此花費了支出的專利，才能作為無形資產管理和核算。這種專利一般可以降低成本，或者提高產品質量，或者將其轉讓出去而獲得轉讓收入等。

　　[例4]某企業試制成功并申請取得了某項專利權，在申請專利權的過程中發生專利權登記費10000元，律師費2000元，該項專利按10年攤銷，應編制如下會計分錄：
　　取得專利權時：
　　　借：無形資產--專利權 12000
　　　　　貸：銀行存款 12000
　　
　　每月攤銷時：
　　　借：管理費用--無形資產攤銷 100
　　　　　貸：無形資產 100

　　2． 商標權

　　商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權是指專門在某類指定的商品或產品上，使用特定的名稱或圖案的權利。商標經過注冊登記，就獲得了法律上的保護。商標權的內容包括獨占使用權和禁止使用權兩個方面。

　　企業自創商標并將其注冊登記，花費一般不大，是否將其本金化并不重要。能夠給擁有者帶來獲利能力的商標，往往是通過多年的廣告宣傳和其他傳播商標名稱的手段，以及客戶的信賴等樹立起來的。但是，往往很難確定廣告支出中有多少形成了商標權價值。因此，廣告費無論其數額大小都不能作為商標權的成本入賬，而是在發生時直接作為費用計入當期損益。

　　按照商標法的規定，商標可以轉讓，但受讓人應當保證使用該注冊商標的產品質量。如果企業購買他人的商標，一次性支出費用較大的，可以將其本金化，作為無形資產管理。

　　[例5]甲公司購入乙公司商標，支付轉讓費600萬元，已經一次付清，攤銷期限為10年，已辦妥有關法律手續。甲公司應編制如下會計分錄：
　　購入商標權時：
　　　借：無形資產--商標權 6000000
　　　　　貸：銀行存款 6000000

　　每月攤銷時：
　　　借：管理費用--無形資產攤銷 50000
　　　　　貸：無形資產 50000

　　3、土地使用權

　　土地使用權是指國家準許某一企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。

　　不同企業取得土地使用權的情況有所不同：有的企業取得土地使用權時可能不花任何代價，如企業擁有的并未入賬的土地使用權。對于這樣的土地使用權，企業是不能作為無形資產入賬核算的。有的土地使用權是企業花費了一定的代價取得的，在這種情況下，應將取得時發生的支出本金化，作為無形資產核算。這里又有兩種情況：一種是企業根據《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》的規定，向政府土地管理部門申請土地使用權，應將支付的土地出讓金本金化，作為無形資產核算。另一種是企業原先通過行政劃撥獲得的土地使用權沒有入賬核算，將土地使用權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資時，應將按規定補交的土地出讓金予以本金化，作為無形資產入賬核算。

　　4、 著作權
　　著作權，即版權。它是指公民、法人依法對文學、藝術和科學作品享有的專有權。這種專有權除法律另有規定者外，未經著作人許可或轉讓，他人不得占有和行使。

　　5、 特許經營權
　　特許經營權，又稱為專營權，包括政府批準企業在某一地區經營或銷售某種商品的獨占權力或企業接受其他企業出讓的經營或銷售某種商品的獨占權利。企業若為取得某種特許經營權支付了款項或耗費了其他經濟資源，可予以資本化，按實際成本登記入賬，并分期攤銷。

　　6、 非專利技術
　　非專利技術，即專有技術或技術秘密、技術訣竅。它是指先進的、未公開的、未申請專利、可以帶來經濟效益的技術及訣竅。企業的非專利技術，有些是自己開發研究的，有些是根據合同規定從外部購入的。如果是企業自己開發研究的，由于其研究可能成功，也可能失敗，對其所發生的研究、開發費用等，出于謹慎性原則和簡化核算的考慮，一般可將其全部列作當期費用處理，不作為無形資產核算。對于從外部購入的非專利技術，應將實際發生的支出予以本金化，作為無形資產核算。

第三節  不可辨認的無形資產

  1、商譽的概念和特點

　　商譽是指一家企業由于所處的地理位置優越，或由于組織得當、生產經營效益好，或由于歷史悠久、積累了豐富的從事本業的，或者由于技術先進、掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現在一家企業的獲利能力，超過了一般的獲利水平。

　　商譽的特點可以概括為以下三個方面：

　?。?）商譽與作為整體的企業有關，因而它不能單獨存在，也不能與企業其他各種可辨認的資產分開來單獨出售。

　　（2）有助于形成商譽的個別因素，不能用任何方法或公式進行單獨的計價。因此商譽的價值，只有在把企業作為一個整體來看時才能按總額加以確定。

　　（3）在企業合并時可以確認的商譽的未來經濟效益，可能與建立商譽過程中所發生的成本沒有關系，商譽的存在，未必一定有為建立它而發生的成本。

　　2、商譽的確認
　　商譽可以是自創的，也可以是外購的，但按照各國公認的一般會計原則，只有當一個企業合并另一個企業時，所支付的價款超過取得的凈資產的公允價值的差額，才能作為商譽入賬。企業自行培養的商譽不得入賬，企業自行培養形成商譽所支付的各種款項，應在支付時作為當期費用處理。

　　3、商譽的攤銷
　　雖然對于企業外購的商譽應否攤銷，存在應分期攤銷和無需攤銷兩種不同的觀點，但是，在會計實務中，一般對商譽采用直線法予以攤銷。我國會計實務中，如果企業合并合同中規定有受益年限的，按合同中規定的受益年限平均攤銷；合同中沒有規定受益年限的，可按照不超過10年的期限攤銷。

　　[例6]1998年10月，甲公司收購乙公司，收購之后確認商譽為360萬，受益期限為20年，則甲公司每月攤銷時應編制如下會計分錄：
　　
　　　借：管理費用--無形資產攤銷 15000
　　　　　貸：無形資產--商譽 15000

第四節  遞延資產及其他資產的核算

1、遞延資產的核算

　?。?） 遞延資產
　　遞延資產是指不能全部計入當年損益，而應在以后年度內分期攤銷的各項費用支出。它包括開辦費、以經營租賃方式租入固定資產的改良支出、債券發行費、股票發行費、固定資產大修理支出以及攤銷期限在一年以上的其他長期待攤費用等。

企業的遞延資產一般應按其實際發生的支出計價。例如，開辦費應按企業籌建期內實際發生的有關支出入賬。但是，企業籌建期間發生的應由投資者負擔的費用，為取得各項固定資產、無形資產所發生的支出，籌建期內應計入工程成本的利息支出等費用，均不得列入開辦費。

　?。?）核算使用的主要科目

　　為了反映和監督遞延資產的發生、攤銷和結存等情況，企業應當設置“遞延資產”科目。該科目屬于資產類科目，其借方登記企業發生的開辦費等各項遞延資產支出，貸方登記攤銷期內的攤銷數額，借方余額反映期末尚未攤銷的遞延資產余額。企業的遞延資產應按照費用支出的種類設置明細科目，以進行明細分類核算。

　　(3)主要的賬務處理

　　企業發生開辦費等遞延資產時，應按其實際發生額借記“遞延資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業的各項遞延資產應在其攤銷期內平均攤銷。其中，企業發生的開辦費應從開始生產經營的當月起，按不超過五年的期限平均攤銷；如開辦費不大的，也可在開始生產經營的當月一次攤銷，計入損益。以經營方式租入的固定資產改良支出，按照有效租賃期限和耐用年限孰短的原則分期攤銷。
　　企業按遞延資產的攤銷期限進行攤銷時，應按每期的攤銷額，借記“管理費用”科目，貸記“遞延資產”科目。

　　[例9]某公司于1995年初創辦，共發生注冊、驗資、人員培訓、印刷費、復印費、差旅費、籌建期人員工資等開辦費240000元，在營業后五年內攤銷。賬務處理如下：
　　發生開辦費時，編制如下會計分錄：
　　　借：遞延資產-開辦費 240000
　　　　　貸：銀行存款 240000

　　每月攤銷的開辦費為：240000元÷（12×5）月＝4000元／月，公司應編制如下會計分錄：
　　　借：管理費用--開辦費攤銷 4000
　　　　　貸：遞延資產--開辦費 4000

　　2、其他資產的核算

　　（1）其他資產

　　其他資產是指除流動資產、固定資產、長期投資、無形資產、遞延資產以外的各項資產，例如，具有專門用途，經國家批準儲備的各種特種儲備物資、銀行凍結存款、凍結物資、國外凍結存款和物資，以及涉及訴訟中的財產等。

　?。?）核算使用的主要科目

　　對于其他資產，我國企業會計制度中并沒有規定科目名稱。企業在形成其他資產時，可以根據實際情況自行設置會計科目，如：“特種儲備物資”、“銀行凍結存款”、“凍結物資”、“訴訟中的財產”等科目。

　　(3)主要的賬務處理

　　其他資產的會計處理比較簡單。如果企業有這項業務發生，可以增設相應的會計科目進行核算。其他資產的期末余額，應在資產負債表中單獨列示。