第十章  所有者權益

第一節  所有者權益概述

  所有者權益是指企業投資人對企業凈資產的所有權,是企業全部資產減去全部負債后的余額。它包括企業所有者投入資本以及留存收益等。

　　從會計核算角度看，公司制企業中的股份有限公司對所有者權益的核算比其他類型的企業復雜。我國現行的會計核算中，為了反映所有者權益的構成，便于投資者和其他報表使用者了解企業所有者權益來源和變動情況，將所有者權益分為實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分，并設置相應的會計科目。并在資產負債表上單列項目予以反映。

第二節  股本的核算

  由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結構、設立方式等方面有所不同，因而對于股本的核算也不盡相同。

　　一、 股份有限公司的股本核算

　　（一）、 股票發行的賬務處理

　　從理論上講，股票發行有三種情況：一是溢價發行，即公司發行股票所得收入大于股票總額；二是折價發行，即公司發行股票所得收入小于股本總額；三是面值發行，亦稱平價發行，即公司發行股票所得收入等于股本總額。但從實務來看，許多國家都不允許折價發行股票，我國也是如此。當公司溢價發行股票時，股票溢價收入扣除發行手續費、傭金后的余額，應記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價發行，則相關的手續費、傭金應記入遞延資產。

　　（1）現金發行
　　公司發行股票，股東一般以現金方式認購，股票發行的方式不同，其賬務處理也不盡相同。常見的股票發行方式有包銷和直銷兩種，以下分別加以闡述。

　　1． 包銷股票方式下的賬務處理

　　包銷股票就是股票發行公司將股票依約定價格出售給證券商，再由證券商將股票銷售給真正的投資者，然后，再將銷售股票所收到的股款扣除必要的費用以后轉交給發行股票的公司。發行股票的公司收到證券商交來的股款時，應當按實際收到的金額借記“現金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設定價值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。

　　[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發行普通股100萬股，每股面值1元，發行價為1元/股。經雙方約定，按發行收入5％收取手續費，發行收入總額為100萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續費5萬元（100萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項95萬元，此時甲股份有限公司應會計分錄如下：

　　借：銀行存款 950000
　　　　遞延資產--股票發行費用 50000
　　　　貸：股本--普通股 1000000 
[例2]承例1，如果甲公司溢價發行股票，每股發行價為5元，則股票發行收入總額500萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續費25萬元（500萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項475萬元，此時甲股份有限公司應作分錄如下：
　　借：銀行存款 4750000
　　　　貸：股本--普通股 1000000
　　　　　　資本公積--普通股溢價 3750000

　　2．銷股票方式下的賬務處理

　　直銷方式發行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當然，股份有限公司也可以委托證券商承銷。公司發行股票一般都需要經過股東認購、實收股款、發行股票等階段，時間往往較長。在公開向社會招募時，通常要等到股份總額募足以后，才開始催收股款。為了反映股票發行的認購、收回股款的全過程，會計上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設置“應收認股款”、“已認股本”等科目。只不過是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過渡性科目，但是正式科目。

　　[例3] 假定乙股份有限公司以直銷方式增發10萬股普通股，面值為1元，發行價為4元，認股款分兩次付清。有關賬務處理如下：
　　收到認股書的處理：
　　借：應收認股款 400000
　　　　貸：已認股本――普通股 100000
　　　　　　資本公積――普通股溢價 300000
　　
　　收到第一次股款的處理：
　　借：銀行存款 200 000
　　　　貸：應收認股款 200 000

　　收到第二認股款的處理：
　　借：銀行存款 200 000
　　　　貸：應收認股款 200 000

　　收清全部認股款，轉銷已認購股本：
　　借：已認股本――普通股 1040 000
　　　　貸：股本――普通股 100 000
　　在資產負債表上，“應收認股款”科目的借方余額可以列入流動資產項目之下，“已認股本”科目的貸方余額可以列入股本權益項目之下。

　　 (二)非現金發行

　　股份公司通過發行股票來交換非現金資產，如土地、房屋、機器設備等。這時股票的發行價格應以所換取的資產的公允市價或股票的公允市價兩者較為客觀明確者為基礎加以確定。如兩者無確切的市價，則要進行評估，以評估的資產或股票的公允市價作為人賬金額。

  [例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產，其賬面原價為20000元，已提折舊為6000元，評估確認價值為13500元，認購股票(普通股)10000股，面值1元。則該公司應作會計分錄如下：
　　借：固定資產 200000
　　　　貸：累計折舊 65000
　　　　　　股本--普通股 100000
　　　　　　資本公積--普通股溢價 35000

　　二、庫藏股票和減資的賬務處理

　　(一)庫藏股票

　　庫藏股票是指公司收回發行在外，但尚未注銷的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發行的股票以及由本公司收回并加以注銷的本公司股票均不屬于庫藏股票。

　　庫藏股票不是資產，是股東權益的減少，庫藏股票沒有投票權、優先認股權、利潤分配權和財產的清算權，但可以參與股票的拆細。在我國，公司法明令嚴禁公司擁有庫藏股票。但在國外，庫藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿足雇員報酬合同的需要；為應付可能的被收購與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動及股價；滿足日后可能的吸收合并的需要等。
　　不管公司出于何種原因購買庫藏股票，其會計處理都是減少企業的資產和股東權益。庫藏股票的會計處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據取得庫藏股票的不同意圖來選擇其中的方法。

  [例5]承例2，假設甲公司公司在2000年5月10購買其流通在外的普通股10萬股，每股6元。
　　（1）按成本法核算，則應作分錄：
　　購回股票時：
　　　借：庫藏股票 600 000
　　　　　貸：銀行存款 600 000

　　①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發行4萬股，則應作分錄：
　　　借：銀行存款 280 000
　　　　　貸：庫藏股票 240 000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 40 000

　　②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發行4萬股。
　　　借：銀行存款 200000
　　　　　資本公積--庫藏股票 40000
　　　　　貸：庫藏股票 240000

　　③如果公司在12月1 日辦理減資手續，注銷了購回的10萬股。
　　　借：股本 100 000
　　　　　資本公積--普通股溢價 140 000
　　　　　貸：庫藏股票 240 000

  （2）按面值法核算，則應作分錄：
　　購回股票時：
　　　借：庫藏股票 100 000
　　　　　資本公積--普通股溢價 400 000
　　　　　留存收益 100 000
　　　　　貸：銀行存款 600 000

　　①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發行4萬股，則應作分錄：
　　　借：銀行存款 280 000
　　　　　貸：庫藏股票 40 000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 240 000

　　②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發行4萬股。
　　　借：銀行存款 200000
　　　　　貸：庫藏股票 40000
　　　　　　　資本公積--庫藏股票 160000

　　③如果公司在12月1 日辦理減資手續，注銷了購回的10萬股。
　　　借：股本 100 000
　　　　　貸：庫藏股票 100 000

  上述庫藏股票會計處理的兩種方法，面值法的會計處理相對復雜，而成本法則較為簡單。如果公司購買庫藏股票的目的不是減資，而是為了在適當的時機再次發行，或者購回的庫藏股票的最后處置尚未確定，一般應選用成本法。庫藏股票選用的會計處理方法不同，其在資產負債表上的披露也不一樣。采用成本法時，庫藏股票的成本應作為股東權益總額的減項；而采用面值法時，庫藏股票應直接列為股本的減項。

　　(二)減資

　　企業的資本不可隨便增減，只有符合規定的條件，才能按規定的程序辦理增資或減資的會計處理，以信守資本保全原則。公司減少資本的原因大體上有兩種：一是資本過剩而減資；二是企業發生嚴重虧損因而需要減資，其會計處理如下：

　　1．因資本過剩而減資。由于“股本”科目是按股票的面值登記的，所以收購本企業股票時，也應當按面值注銷股本。超出面值付出的價格，應區別情況處理：收購溢價發行的股票，則首先沖銷原溢價收入，超過部分，凡提有盈余公積的，則沖銷盈余公積；如盈余公積仍不足以支付收購款的，則沖銷未分配利潤。凡收購面值發行的股票，則直接沖銷盈余公積、未分配利潤。現舉例說明如下：

　　[例6]華發股份有限公司由于經營規模縮小，資本過剩，經批準采用收購本公司發行在外股票的方式減資200萬元。公司原發行股票每股面值10元，發行價格15元，原發行股票40萬股。該公司提取的盈余公積為100萬元，未分配利潤為120萬元。

　　①假設該公司以每股18元的價格收購本公司股票，由于每股面值10元，所以減少200萬元股本要收購20萬股股票。又由于收購價格18元高出每股面值8元，即每收購一股股票要多付8元，共收購20萬股，因此，該公司共超面值支付160萬元。因為該公司原溢價發行了40萬股該種股票，溢價收人為2000000元(40萬股×(15-10)元／股)，所以收購該種股票超面值支付的160萬元應從原股票溢價收人中列支。應作如下會計分錄：

借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 1 600 000
　　　　貸：銀行存款 3 600 000

　　②假設該公司以每股25元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值15元，共計300萬元(20萬股×15元／股)。 由于該種股票是溢價發行股票，所以超面值支付款項首先應沖減原股票溢價收入，不足沖銷部分100萬元(300-200)應沖減盈余公積。應作如下會計分錄：
　　借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 2 000 000
　　　　盈余公積 1 000 000
　　　　貸：銀行存款 5 000 000

　　③假定該公司以每股28元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值18元，共計360萬元(20萬股×18元／股)， 應先后沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。應作如下會計分錄：

　　借：股本--普通股 2 000 000
　　　　資本公積--普通股溢價 2 000 000
　　　　盈余公積 1 000 000
　　　　利潤分配--未分配利潤 600 000
　　　　貸：銀行存款 5 600 000

  應該指出，如果購回本公司股票所支付的價款低于股票面值，那么，差額部分應當列作資本公積。

　　如果上例中收購的股票尚未辦理注銷手續，公司收購回來的本公司股票就構成了庫藏股票。此時，上例會計分錄中就不是借記“股本”科目，而是應當借記“庫藏股票”科目，待到注銷股本時，再借記“股本”科目，貸記“庫藏股票”科目。尚未注銷的庫藏股票如果再發行，可以比照發行股票去處理，但在作會計分錄時，要運用“庫藏股票”科目，而不是運用“股本”科目。

　　2．因嚴重虧損而減資。公司因嚴重虧損而減資一般采用注銷資本的辦法，實際上就是用資本彌補虧損。非股份公司注銷資本時，應借記“實收資本”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。股份公司采用注銷股份或注銷每股部分金額的辦法，實際上是用股本彌補虧損，在注銷股份面值或注銷每股部分金額時，應借記“股本”科目，貸記“利潤分配--未分配利潤”科目。

　　 [例13]東升股份有限公司的股本總額為6 000 000元，開業以來經營情況不佳，于今年發生嚴重虧損，虧損金額為2 800 000元。經股東大會決議，采用注銷股本辦法，以使公司轉人正常經營，公司注銷股本時應作如下會計分錄：
　　　借：股本--普通股 2 800 000
　　　　　貸：利潤分配--未分配利潤 2 800 000
　　公司應當將因減資而使股份發生變動的具體情況，在有關明細科目和備查簿中作詳細記錄。

  五、非股份有限公司實收資本的核算

　　公司組織除了股份有限公司以外，在我國還大量存在著有限責任公司和國有獨資公司兩種公司形式。為了核算有限責任公司和國有獨資公司投資者的投入資本，應設置“實收資本”科目。凡是公司實際收到投資者投人的資本，應貸記本科目；凡是返回所有者投資的資本，應借記本科目；該科目余額在貸方，表示公司實際收到投資者的資本總額。

　　有限責任公司在依法設立時，各所有者(即股東)按照合同、協議或公司章程所規定的出資方式、出資額和出資繳納期限而投入公司的資本，應全部作為實收資本入賬。此時，公司的實收資本應等于公司的注冊資本。公司成立之后增資擴股時，如有新股東介入，新介入的股東繳納的出資額大于其約定比例計算的實收資本的部分不記入實收資本科目，而作為資本溢價，按資本公積處理。

　　就非股份有限公司而言，在發放實收資本時，只需按發放資本的數額借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。

第三節  資本公積的核算

  資本公積是指由投資者投入但不能構成實收資本，或從其他來源取得，由所有者享有的資金，它屬于所有者權益的范疇。資本供給與盈余公積不同，盈余公積是從凈利潤中取得的，而資本公積的形成尤其特定的來源，與企業的凈利潤無關。

　　資本公積由不同的來源。企業應當根據資本公積形成的來源，分別進行賬務處理。資本公積一般應當設置股本溢價、接受捐增資產準備等明細科目。

第四節  留存收益

  留存收益是指公司在歷年生產經營活動中所取得的凈利潤留存與企業內部的積累額，包括盈余公積和未分配利潤。

　　提取盈余公積時，借記“利潤分配--提取法定盈余公積”、“利潤分配--提取法定公益金”、“利潤分配--提取任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。

　　公司經股東大會決議，用盈余公積彌補虧損時，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配--盈余公積轉入”科目。

　　公司經股東大會決議，用盈余公積派送新股時，按派送新股計算的金額，借記“盈余公積”科目，按股票面值和派送新股總數計算的金額，貸記“股本”科目，如有差額，貸記“資本公積--股本溢價”科目。

　　公司經股東大會決議，用盈余公積分配現金股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“應付股利”科目；用盈余公積分配股票股利，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積轉增股本，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”或“實收資本”科目。

　　使用公積金來興建職工福利設施時，一方面要將興建職工福利設施作為購置一般資產來處理，另一方面應將已經使用的公益金從“盈余公積--公益金”科目轉入“盈余公積--法定盈余公積”科目，以反映公益金的減少。當處置用公益金購置的固定資產時，仍應將其原始支出從法定盈余公積轉會公益金。

　　 [例1] 甲公司1998年實現利潤20萬元，經股東大會決議，提取法定盈余公積金和公益金，提取比例分別為10%和5%。
　　借：利潤分配--提取法定盈余公積 20000
　　　　　　　　--提取公益金 10000
　　　　貸：盈余公積--法定盈余公積 20000
　　　　　　　　　　--公益金 10000
　　假如，甲公司1998年虧損40萬元，經股東大會決議，用盈余公積補虧，并用盈余公積發放現金股利10萬元，則：

[例3] 甲公司1998年實現利潤20萬元，經股東大會決議，發放現金股利10萬元，則企業應作會計分錄：
　　借：利潤分配--應付股利 100000
　　　　貸：應付股利 100000

彌補虧損時，應作會計分錄：
　　借：盈余公積--法定（或任意）盈余公積 400000
　　　　貸：利潤分配--盈余公積轉入 400000

　　用盈余公積發放現金股利，應作分錄：
　　借：盈余公積--法定（或任意）盈余公積 100000
　　　　貸：利潤分配--盈余公積轉入 100000
　　借：利潤分配--應付普通股股利 100000
　　　　貸：應付股例 100000

　　 [例2] 甲公司1998年3月用公益金為職工購入住房一幢，價款300萬元，房款已用銀行存款支付。公司應作如下會計分錄：
　　借：固定資產 3000000
　　　　貸：銀行存款 3000000
　　同時：
　　借：盈余公積--公益金 3000000
　　　　貸：盈余公積--法定盈余公積 3000000

第五節  股利的核算

  1、股利支付過程中的相關日期

　　股份有限公司向股東支付股利，前后也有一個過程，主要經歷；股利宣告日、股權登記日、除息日和股利支付日。

　　股利宣告日：即公司董事會將股利支付情況予以公告的日期。公告中將宣布每股支付的股利、股權登記期限、除去股息的日期和股利支付日期。

　　股權登記日：即有權領取股利的股東有資格登記截止日期，也稱為除權日。只有在股權登記日前在公司股東名冊上有名的股東，才有權分享股利。

　　除息日：即指領取股利的權利與股票相互分離的日期。在除息日前，股利權從屬于股票，持有股票者即享有領取股利的權利；從除息日開始，股利權與股票相分離，新購入股票的人不能分享股利。這就是說，一個新股東要想取得本期股利，必須在股權登記日的四天之前購入股票，否則即使持有股票也無權領取股利。

　　股利支付日：即向股東發放股利的日期。

　　假定C公司19×8年2月15日發布公告：“本公司董事會在19×8年2月15日的會議上決定，本年度發放每股2元的股利；本公司將于19×9年5月2日將上述股利支付給已在19×8年3月15日登記為本公司股東的人士。”

　　上例中，19×8年2月15日為C公司的股利宣告日；19×8年3月15日為其股權登記日；19×8年3月11日為其除息日；19×9年5月2日則為其股利支付日。

　　2、股利支付的方式

　　股利支付的方式有多種，常見的有以下幾種：

　　（1）現金股利。現金股利是以現金支付的股利，它是股利支付的主要方式。

　　（2）財產股利。財產股利是以現金以外的資產支付的股利，主要是以公司所擁有的其他企業的有價證券，如債券、股票，作為股利支付給股東。

　　（3）負債股利。負債股利是公司以負債支付的股利，通常以公司的應付票據支付給股東，不得已情況下也有發行公司債券抵付股利的。財產股利和負債股利實際上是現金股利的替代。

　　（4）股票股利。股票股利是公司以增發的股票作為股利的支付方式。

　　3、股利的賬務處理

　　公司經股東大會決議，用盈余公積分配現金股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“應付股利”科目；用盈余公積分配股票股利，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積轉增股本，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”或“實收資本”科目。